〔贷款损失准备怎么计算〕贷款损失准备计算例题

一、案例简介

C公司是一家大型外商投资企业，盈利情况良好，账面上有大量闲置资金。为实现多元化战略布局，C公司于2015年向旗下控股的D公司发放了委托贷款，利率低于市场利率。2016年12月，D公司由于经营不善出现大额亏损，但C公司在经过内部评估程序后仍决定继续依照原利率进行展期。2018年11月D公司仍然无力偿还贷款，C公司最终决定通过D公司破产清算和债务豁免程序收回部分款项，同时C公司在汇算清缴前对无法追偿的款项申报资产损失扣除，D公司则将债务豁免计入清算所得后注销。税务机关认为C公司对D公司的委托贷款损失在追索程序、放款标准上并不符合独立交易原则，也无“穷尽追索手段”，应当予以调增处理；C公司则认为其已经按照内控程序对D公司进行了邮件和电话追索，符合贷款类资产损失税前扣除的标准，税企双方存在较大争议。

二、法理分析

C公司认为，依照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）第四十条第（一）款规定，D公司已经依法被宣告破产，C公司履行了必要的债权申报和清偿手续，并能提供与D公司借贷关系的原始凭证、合同、会计核算资料等相关证据材料，也能提供电话和邮件的追偿记录，应当予以税前扣除。

而税务机关不予税前列支的理由主要是援引25号公告第四十六条第（四）款规定，认为C公司怠于向债务人追偿债权。根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号，以下简称57号文）第五条规定：“企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后……可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。”企业无正当理由而放弃对D公司“所有可能的追索方式”，尤其是缺少采用法律或仲裁的必要手段，仅依靠内部邮件和电话追索并不符合57号文的“穷尽追索手段”原则。

另根据25号公告第四十五条的相关要求，税务机关认为C公司在D公司已经处于大额亏损且未提供任何担保的状态下继续予以低息贷款，并未遵循关联企业间的独立交易原则。在相同的情形下，银行或独立第三方不会允许实行如此高风险的续贷行为，并且会根据放款风险上浮利率水平。C公司仅履行内控程序不具备充分而客观的说服力，采取的催收方式与豁免决定并不符合商业常理，也并不满足向关联企业借款的独立交易原则，不应予以扣除。

三、涉税风险规避建议

在全面执行“放管服”的背景下，国家税务总局从2014年起主动将企业所得税的减免税逐步由事前审批改为事后备案，最大限度便利纳税人。《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）不再要求报送有关资产损失证据资料、会计核算资料、纳税资料等，改为企业留存备查。但这并不意味着企业举证责任的减轻，相反由于没有税务机关的事先审核，企业在自行适用政策上可能存在理解不充分、程序不严谨、资料不齐全等诸多问题。

无论从政策制定部门还是执行原则出发，57号文在效力方面均高于25号公告，但57号文的要求往往容易被企业忽略。建议在关联借款合同中，依照《民法典》第四百七十条之规定列明“争议解决条款”，通过仲裁或者诉讼手段确定借款无法及时收回后的追索路径。如企业已依照合同约定对借款方采取仲裁或者诉讼手段仍无法追回，已生效的法律文书可以视作适配57号文“穷尽追索手段”的有力佐证，25号公告第四十条第（四）款和第（五）款亦有可供参考的说明。

同时，25号公告第十四条也要求：“企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。”对于已向税务机关申报的重大资产损失，企业应充分理解税法要求，积极有效收集内外证据资料，妥善保留好追索记录的原始证明。如电子邮件尽量依照“一事一议”原则进行专项沟通，确保原始路径的准确性和内容的吻合度，尽量不要“夹带”其他无关事项，且不能有人为篡改的记录；电话追索需要保留相应的录音存档，而非简单的内部通话记录清单。如企业无法完整出具上述证据材料，将很可能承担不利后果。

最后，在确定关联企业借款符合独立交易原则的同时，企业应充分举证独立第三方、金融机构在同等条件下对资金借入方的授信比例和利率调整机制，而不是简单地以已履行企业内部控制程序进行辩解。当资金出借方作出风险收益不对等的“逆向”操作时，税务机关可能会倾向于认定企业上述交易安排存在明显的避税动机。（摘选）

作者：王佳龙，单位：厦门市海沧区税务局，来源：财务与会计。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！